К вопросу об определении момента начала течения срока давности взыскания налоговой санкции.
Для начала необходимо определиться с природой срока, установленного в п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ. Данный срок является пресекательным (преклюзивным), поэтому не может быть продлен, восстановлен и т.д. По сути, с истечением данного срока связывается наступление неблагоприятных последствий для налоговых органов – они лишаются права на взыскание налоговой санкции за допущенное правонарушение. Среди пресекательных сроков привлечения к ответственности срок давности взыскания налоговой санкции является сравнительно длинным – в административном праве установлен срок для наложения взыскания – 2 месяца с момента совершения правонарушения, а для длящихся проступков – с момента обнаружения (ст. 34 Кодекса об административных правонарушениях). Во всех случаях применения пресекательных сроков законодатель имеет целью стимулировать управомоченную сторону к исполнению своего права под угрозой его утраты.
По конкретному делу Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отметил: «Налоговая инспекция считает, что этот срок является сроком исковой давности. Однако в соответствии со статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, в то время, как срок, указанный в статье 115 Налогового кодекса Российской Федерации, является сроком взыскания финансовых санкций за совершенное правонарушение и по общему порядку является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, приостановлению и перерыву в порядке, предусмотренном гражданским законодательством» (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 сентября 1999 г. № А56-16378/99).
Таким образом, при включении срока давности взыскания налоговой санкции законодатель руководствовался необходимостью стимулировать налоговые органы осуществлять свои права (которые являются одновременно и обязанностями) в возможно кратчайшие сроки. Фактически ст. 115 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность налоговых органов за несвоевременное предъявление иска о взыскании налоговой санкции.
Определение момента начала течения срока давности взыскания вызывает наибольшие трудности на практике. Многие авторы отмечают неконкретность формулировки п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой шестимесячный срок отсчитывается со дня обнаружения и составления соответствующего акта. Как известно, составление актов предусмотрено Налоговым кодексом только для выездных проверок, причем достаточно подробно расписана процедура, не допускающая волокиты и затягивания дела со стороны налогового органа. Для остальных случаев составление акта никоим образом не регламентировано. Поэтому, исходя из содержания указанной статьи, налоговые органы по собственной инициативе составляют акты о налоговом правонарушении, направляют требования об уплате штрафа и обращаются в суды с исками о взыскании санкций. Однако ввиду отсутствия прямого указания в законе на обязанность составления подобных актов, а также конкретных сроков их подготовки, возникает серьезная правовая неопределенность. В случае начала течения срока давности взыскания с момента составления акта, налогоплательщик оказывается поставленным в зависимость от усмотрения налогового органа, который может составлять или не составлять акт, а также составлять его через год после обнаружения, через два и далее до трех лет с момента совершения налогового правонарушения. Такой дисбаланс в правах субъектов налоговых правоотношений недопустим, поскольку неизбежно влечет произвол со стороны публичного органа.
В связи с этим судебная практика пошла по пути определения в качестве момента начала течения срока давности взыскания момента обнаружения правонарушения, т.е. дня, когда налоговым органам стало известно о нем (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.00 № А05-1944/00-103/10). Такое решение вполне отвечает требованиям справедливости, поэтому с ним нельзя не согласиться.
Пример. 1 марта 2000 г. организация открыла расчетный счет в банке. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ на ней лежит обязанность в 10-дневный срок письменно сообщить об открытии счета в налоговый орган по месту учета. 12 марта 2000 г. срок считается пропущенным и возникает основание для привлечения к налоговой ответственности. Если налоговые органы обнаружили правонарушение 20 марта 2000 г., то срок давности взыскания налоговых санкций истечет 21 сентября 2000 г.
Обнаружение налогового правонарушения.
Возникает вопрос, что следует считать «обнаружением правонарушения».
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 августа 2000 г. № А05-1944/00-103/10 определяет, что «день, который следует считать "днем обнаружения" налогового правонарушения должен определяться в каждом конкретном случае с учетом характера правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления».
Под правонарушением в соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ понимается виновно совершенное в нарушение налогового законодательства действие или бездействие соответствующего лица. Таким образом, моментом совершения правонарушения надлежит считать момент выполнения объективной стороны соответствующего состава. Логично, что до совершения правонарушения обнаружить его нельзя. Следовательно, обнаружение может произойти только после выполнения лицом объективной стороны налогового правонарушения. При этом необходимо отметить, что квалифицирующие признаки в соответствующей статье являются составной частью объективной стороны.
Пример. Ч. 2 ст. 1291 Налогового кодекса РФ говорит о деянии, предусмотренном ч. 1 той же статьи, но совершенном повторно в течение календарного года. В этом случае объективная сторона ч. 2 ст. 1291 Налогового кодекса РФ состоит в деянии, предусмотренном ч. 1, совершенном повторно в течение календарного года. Соответственно правонарушение будет совершено в момент повторного деяния.
Обнаружение. В Толковом словаре Великорусского живого языка В. Даля дается такое толкование глаголу «обнаружить»: раскрыть, открыть, обнажить, раскрыть тайное. Таким образом, под обнаружением налогового правонарушения следует понимать такие действия, в результате которых соответствующим органам становится известно о совершении объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ. Такие действия могут совершаться самим правонарушителем (представляется, что в таком случае целесообразно ставить вопрос о смягчении ответственности по аналогии с явкой с повинной), органами государственной регистрации (недвижимого имущества, автомобилей, граждан по месту жительства и т.д.), банками (в отношении открытых счетов). Сведения о правонарушении могут быть обнаружены и налоговыми органами, а могут поступить от третьих лиц – например, из средств массовой информации. В последнем случае важно, чтобы факт обнаружения был документально зафиксирован.
В отношении того, кем должно быть обнаружено правонарушение Налогового кодекса РФ не допускает сомнений. Исходя из ст. 115 в суд могут обратиться налоговые органы, следовательно, только они могут совершить юридически значимое для целей данной статьи обнаружение налогового правонарушения. Что понимается под понятием «налоговые органы»? Четкий ответ на этот вопрос дает п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ: «Налоговыми органами в РФ являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в РФ». Следовательно, всю систему органов, подчиненных Министерству по налогам и сборам следует понимать как единое целое. Поэтому не имеет смысла выяснять, было ли обнаружено правонарушение территориальным подразделением Министерства по налогам и сборам, или самим МНС – важно, чтобы информация о правонарушении была получена одним из органов, отнесенных ст. 30 Налогового кодекса РФ к налоговым. На это указывает и п. 3 Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам (утв. постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 783, далее – Положение о МНС): «Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные органы - управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам межрайонного уровня (далее именуются - налоговые органы) образуют единую централизованную систему налоговых органов». При доказанности факта извещения любого из указанных органов факт обнаружения налогового правонарушения следует считать доказанным.
Отдельные решения арбитражных судов предлагают иное видение проблемы, например, при рассмотрении дел, связанных с просрочкой в постановке на налоговый учет по месту приобретения недвижимого имущества. По мнению суда, необходимо доказать факт извещения конкретного территориального налогового органа (под которым на практике понимается инспекция Министерства по налогам и сборам по соответствующему району), на чьей территории налогоплательщик обязан встать на налоговый учет. Такой подход не основан на законе и противоречит здравому смыслу. Для чего в таком случае в ст. 85 Налогового кодекса РФ установлена обязанность органов, осуществляющих регистрацию имущества и сделок с ним, сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о юридических фактах, влекущих в соответствующих случаях возникновение определенных обязанностей у налогоплательщиков? Для чего инспекции Министерства по налогам и сборам по Василеостровскому району хранить информацию о том, что в Сестрорецке зарегистрировано право собственности за какой-то организацией? В Санкт-Петербурге по соглашению между Управлением МНС и ГУЮ «Городское бюро регистрации прав на недвижимое имущество», такого рода данные направляются напрямую в УМНС по Санкт-Петербургу в электронном виде при использовании соответствующих сетевых технологий.
В обязанности налоговых органов входит организовать свою работу таким образом, чтобы полученная информация была реализована должным образом, компетентными должностными лицами и подразделениями. В частности, п. 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ обязывает налоговые органы на основе имеющихся у них данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими регистрацию недвижимого имущества, самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах. Если счесть, что инспекция Министерства по налогам и сборам по Курортному району Санкт-Петербурга является отдельным налоговым органом, то она просто не в состоянии исполнить эту норму, т.к. на ее территории нет органов, регистрирующих права на недвижимое имущество.
В соответствии с п. 3.2. Временного положения об Управлении Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъекту Российской Федерации (утв. МНС РФ 22 июня 1999 г.) УМНС по субъекту РФ обеспечивает ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков, а п. (3) п. 7 Положения о МНС в числе функций МНС перечисляет ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков.
Очевидно, что узкое толкование понятия «налоговые органы», сводящее его к территориальному налоговому органу, а территориальные органы сводящее к инспекции Министерства по налогам и сборам по конкретному району, является надуманным и противоречит систематическому толкованию как закона, который содержит четкое разъяснение, приведенное в п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ, так и соответствующих подзаконных актов, которыми регулируется деятельность налоговых органов. В противном случае можно пойти дальше и требовать извещения конкретного отдела или должностного лица в инспекции Министерства по налогам и сборам по соответствующему району.
Относительно момента обнаружения следует добавить, что в ряде случаев суды устанавливают презумпцию обнаружения налоговым органом правонарушения при наличии обязанности соответствующего органа известить о возникновении факта, влекущего в соответствующих случаях возникновение определенных обязанностей у налогоплательщиков. Таким образом, на налоговый орган возлагается обязанность доказать факт неисполнения, например, банком своей обязанности по извещению налоговых органов об открытии расчетного счета налогоплательщика.
Таким образом, под обнаружением налогового правонарушения в налоговом законодательстве понимаются такие действия, в результате которых любому из органов Министерства РФ по налогам и сборам становится известно о совершении объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.
Вторник, 10 апреля 2001 г. 23:01
